Änderung der Gewinnermittlung: Übergangsgewinn

Der Übergang der Gewinnermittlung von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) zur Gewinnermittlung im Bereich der Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) erfordert die Ermittlung eines Übergangsgewinns. Soweit für Teilbereiche des Durchschnittssatzgewinns die Grundsätze der Einnahmen-Überschuss-Rechnung fortgelten, muss bei einem Wechsel von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG kein Übergangsgewinn ermittelt werden.

Praxis-Beispiel:
Die Kläger sind Eheleute und wurden zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Er ermittelte seinen Gewinn für das Wirtschaftsjahr vom 1.7.2015 bis 30.6.2016 (Wirtschaftsjahr 2015/2016) nach § 4 Abs. 3 EStG und für das Wirtschaftsjahr vom 1.7.2016 bis 30.6.2017 (Wirtschaftsjahr 2016/2017) nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG. Das Finanzamt berücksichtigte wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart für das Wirtschaftsjahr 2016/2017 einen Übergangsgewinn, den er zur Hälfte bei der Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr ansetzte.

Der BFH hat entschieden, dass aufgrund des Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ein Übergangsgewinn anzusetzen ist. Bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung handelt es sich um eine modifizierte (Geld-) Zufluss- und Abflussrechnung. Betriebseinnahmen werden grundsätzlich im Zeitpunkt des Zuflusses erfolgswirksam, während Betriebsausgaben, grundsätzlich im Jahr der Verausgabung gewinnwirksam werden. Vom Zufluss- und Abflussprinzip abweichende Sonderregelungen gelten hingegen insbesondere für abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

Die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist eine selbständige Gewinnermittlungsart, die bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft neben den Gewinnermittlungsarten durch Bilanzierung und Einnahmen-Überschuss-Rechnung steht. Das Wesen der Durchschnittssatzgewinnermittlung liegt im Verzicht auf die Ermittlung des "tatsächlichen" Gewinns. Stattdessen wird der Gewinn nach gesetzlich festgelegten durchschnittlichen Werten bemessen.

Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfordert es, die einzelnen betrieblichen Geschäftsvorfälle entsprechend den steuerlichen Maßstäben und Wertungen zu erfassen. Ein Geschäftsvorfall darf dabei nicht doppelt erfasst werden. Andererseits darf ein Geschäftsvorfall, der eine steuerliche Gewinnauswirkung haben soll, nicht unberücksichtigt bleiben. In beiden Fällen würde das Ziel einer Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verfehlt. Diese Grundsätze sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart zu beachten.

Soweit durch unterschiedliche Realisierungszeitpunkte beim Wechsel der Gewinnermittlungsart erfolgswirksame Geschäftsvorfälle doppelt oder überhaupt nicht erfasst werden, ist dies durch Zu- oder Abschläge zu korrigieren, sodass es zu einer Einmalbesteuerung des Geschäftsvorfalls kommt. Die Überleitungsrechnung beruht auf dem gedanklichen Modell des Wechsels von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Bilanzierung. Eine Anfangsbilanz ist dabei nicht aufzustellen, da eine solche für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht erforderlich ist. Die Überleitungsrechnung beruht nicht auf einer realen, sondern nur auf einer gedanklich aufgestellten Anfangs- oder Überleitungsbilanz.

Allerdings ist zu berücksichtigen, dass für Teilbereiche des Durchschnittssatzgewinns die Grundsätze der Einnahmen-Überschuss-Rechnung fortgelten. Für diese Teilbereiche muss folglich bei einem Wechsel von bzw. zur Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kein Übergangsgewinn ermittelt werden. Denn für die erforderlichen Gewinnkorrekturen kann es nur darauf ankommen, ob sich dadurch beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ohne entsprechende Korrekturposten Fehler ergeben würden.